Egrégio Tribunal,

8.1. Tratam-se os presentes autos de CONSULTA formulada pelo Sr. Clayton Paulo Rodrigues, Prefeito Municipal de Nazaré/TO, com intuito de obter esclarecimentos acerca da inclusão dos gastos decorrentes da contratação de assessoria jurídica, contábil e serviços médicos, no índice de despesa com pessoal, consoante disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal – LC nº 101/2000.

8.2. Em apreciação inicial, por meio do Despacho nº 282/2023-RELT3 (evento 4), o Conselheiro Relator registrou que houve impropriedade quanto ao Consulente, uma vez que a consulta foi realizada em nome do Município de Nazaré, quando na verdade o legitimado seria a autoridade, qual seja o Prefeito Municipal, mas a questão poderia ser superada, haja vista que este teria assinado a consulta. Ainda, indicou que o parecer jurídico não tratou de todos os questionamentos formulados, razão pela qual a instrução processual deveria se dar apenas acerca de 2 (dois) pontos que atenderam aos requisitos previstos no Regimento Interno desta Corte.

8.3. Após manifestação da Assessoria de Normas e Jurisprudência, através da Informação nº 5/2023-ASNOJ (evento 5), indicando que não consta nada no acervo jurisprudencial desta Corte de Contas acerca da matéria, mas existem duas decisões que podem servir como vetor interpretativo ao pleito: Acórdão nº 784/2019-Processo nº 11.849/2017 e Resolução nº 525/2018-Processo nº 5094/2015, o Conselheiro Relator, por meio do Despacho nº 292/2023 (evento 6), ressaltou que este Tribunal já respondeu dúvidas em casos semelhantes, e determinou a remessa dos autos a Coordenadoria de Protocolo Geral e posteriormente a Coordenadoria de Atos, Contratos e Fiscalização de obras e serviços de Engenharia para análise e manifestação.

8.4. O Consulente apresentou aditamento a petição inicial de consulta, conforme verifica-se o Expediente nº 2125/2023 (evento 8), requerendo o recebimento e processamento com fulcro no art. 401, IV do Regimento Interno do TCE/TO c/c art. 329 do CPC; e a retificação do Despacho nº 292/2023-RELT3 (evento 6) para reanálise de todas as dúvidas. Em apreciação, o Conselheiro Relator, por intermédio do Despacho nº 330/2023-RELT3, entendeu que foram cumpridos os requisitos exigidos no Regimento Interno para que sejam analisados todos os questionamentos formulados na consulta.

8.5. Posteriormente, a Coordenadoria de Protocolo Geral, por meio do Termo de Apensamento nº 172/2023-COPRO (evento 10), informou que em cumprimento ao Despacho nº 532/2023-RELT3, o Processo nº 4582/2023, referente a consulta efetuada pelo Sr. Paulo Gomes de Souza, Prefeito Municipal de Tocantinópolis/TO, foi apensado aos presentes autos (Processo nº 1713/2023), em razão da similitude dos questionamentos e a necessidade de manifestação conjunta.

8.6. Em análise ao Expediente nº 6495/2023 (evento 11) juntado aos autos, constata-se que a Associação Tocantinense de Municípios – ATM, através de seu Presidente, Sr. Diogo Borges de Araújo Costa, diante da repercussão social da matéria no âmbito da administração de seus associados, protocolou pedido de intervenção de terceiros, requerendo a sua admissão como amicus curiae, ante o preenchimento dos requisitos do art. 138 do CPC, para que sejam oportunizadas as manifestações pertinentes ao feito.

8.7. A Coordenadoria de Análises de Atos, Contratos e Fiscalização de obras e Serviços de Engenharia, emitiu o Parecer Técnico nº 192/2023 (evento 12), manifestando-se no sentido de que as consultas apresentadas preencheram os requisitos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade, consoante as formalidades previstas nos arts. 151 c/c 150 do Regimento Interno TCE/TO, bem como das legislações suplementares aplicáveis a espécie e a processualística dos Tribunais de Contas. Assim, diante da complexidade das consultas, e para melhor compreensão, os questionamentos foram respondidos pontualmente e de maneira individualizada, de acordo com o processo pertinente.

8.8. Ato contínuo, cumprindo os trâmites regulares desta casa, vieram os autos para análise e manifestação ministerial.

                        É o relato do necessário.

9 - DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE

9.1. Ao Ministério Público junto ao TCE-TO, por força de suas atribuições constitucionais e legais, figura como instituição de âmbito estadual, de suma importância, em especial quanto à função de fiscal da lei, a qual é primordial para que as decisões emanadas pelas Cortes de Contas estejam devidamente ajustadas aos parâmetros da legalidade.

9.2. Preliminarmente, verifica-se que a matéria atinente as consultas ofertadas possuem relevância jurídica e econômica, sendo as autoridades Consulentes partes legítimas, conforme disposição contida no art. 150, §1º, inciso I, “alínea f”, do RITCE-TO.

9.3. Assim, nota-se que os pressupostos de admissibilidade foram devidamente preenchidos, visto que as consultas foram subscritas por autoridades competentes, a matéria de discussão é de competência desta Egrégia Corte de Contas, existe indicação das dúvidas suscitadas, os quesitos são em sua totalidade objetiva, os nomes são legíveis, contém as assinaturas e as qualificações dos Consulentes, bem como estão instruídas com os pareceres jurídicos emitidos por suas Assessorias Jurídicas.

9.4. Ademais, cabe ressaltar que a resposta a presente consulta tem caráter normativo e constitui prejulgamento da tese, mas não do fato ou do caso concreto, nos termos do art. 150, § 3º e art. 152 do RITCE/TO, conforme segue:

10 - DO MÉRITO

10.1. Analisando as indagações formuladas certifica-se que o cerne principal das consultas giram em torno da definição acerca da inclusão ou não dos gastos decorrentes da contratação de assessoria jurídica, contábil e de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de assistência social, nos limites de despesa com pessoal, descritos na Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar nº 101/2000.

10.2. A Constituição de 1988 possui diversos dispositivos voltados para o controle do orçamento público, o endividamento e a despesa pública. E com relação às despesas com pessoal, estabeleceu algumas restrições para criação ou aumento, como a exigência de concurso público para investidura em cargo ou emprego público, a vedação à vinculação ou equiparação de remunerações, a previsão de tetos para a remuneração na Administração Pública, e os limites para os gastos. Por essa razão, o seu art. 169 dispõe que:

10.3. A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece normas gerais de finanças públicas, voltadas para o controle da despesa, do resultado fiscal e do endividamento, de modo que possui dispositivos para restringir a geração da despesa, e, em especial a despesa obrigatória de caráter continuado, entendida como a derivada de norma que fixe para o ente a obrigação de sua execução por um período superior a dois exercícios, bem como para limitação das despesas com pessoal em relação à receita corrente líquida, estabelecendo o limite global de 50% para União e 60% para os Estados e Municípios.

10.4. Nesse sentido, a Lei de Responsabilidade Fiscal, trouxe em seu art. 18, caput, definição abrangente acerca das despesas com pessoal, conforme segue:

Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.

10.5. A preocupação com o limite de gastos com pessoal se constituiu, na medida em que este é um dos principais itens da despesa do setor público no Brasil, de modo que o seu descontrole pode ter consequências devastadoras à Administração Pública, como por exemplo, o comprometimento das políticas públicas, custeio da máquina, com serviço da dívida ou com os investimentos públicos.

10.6. Entretanto, ainda que a LRF e a Constituição Federal tenham buscado definir conceitos de forma clara e mais abrangente possível, a fim evitar mitigações a sua aplicação, os entes da Federação têm-se utilizado de interpretações e contestações diversas, na tentativa de se adequarem aos limites para despesa com pessoal.

10.7. Assim, diante da complexidade da matéria, inúmeros são os questionamentos feitos a diversos Tribunais de Contas em todo país e também ao Poder Judiciário, na tentativa de se obter um posicionamento unânime acerca da correta interpretação, aplicação e controle das despesas com pessoal.

10.8. Neste aspecto, cumpre destacar que esta Corte de Contas já se posicionou quanto a tema correlato ao das consultas ora analisadas, conforme é possível verificar nos julgados: Acórdão nº 784/2019-TCE-PLENO (Processo nº 11.849/2017); Resolução nº 525/2018-TCE-PLENO (Processo nº 5094/2015); Resolução nº 1056/2021-TCE-PLENO (Processo nº 2056/2021); Resolução nº 127/2018-TCE-PLENO (Processo nº 812/2018); Resolução nº 6/2020-TCE-PLENO (Processo nº 11.654/2019).

10.9. Na consulta realizada pelo gestor do Município de Nazaré/TO, este requer que as dúvidas acerca da correta contabilização das despesas com pessoal sejam reanalisadas por este Tribunal de Contas, através da invocação de novos argumentos fáticos e jurídicos, sob alegação da evolução e dinamicidade do direito. De outro modo, o gestor do Município de Tocantinópolis e o Presidente da Associação Tocantinense de Municípios – ATM pugnam pelo esclarecimento do posicionamento no âmbito desta Corte de Contas, bem como a fixação de orientação normativa a todos os jurisdicionados, e a possibilidade de criação de um regime de transição para aplicação dos efeitos.

10.10. Desse modo, passa-se a análise objetiva de cada uma delas.

11 - ANÁLISE DA CONSULTA REALIZADA PELO GESTOR DA PREFEITURA MUNICIPAL DE NAZARÉ – PROCESSO Nº 1713/2023

11.1. Os questionamentos da consulta foram elaborados com fundamento no parecer da Assessoria Jurídica do Município, que se utilizando das normas gerais de contabilidade, da competência da Secretaria do Tesouro Nacional – STN para editar normas da contabilidade pública, e dos conceitos e classificação de despesas, manifestou-se acerca da classificação contábil das despesas de contratação de assessoria jurídica, contabilista e médica, disponíveis ou não na estrutura administrativa, tendo concluído que:

11.2. Nesse sentido, diante das conclusões realizadas pelo município e em razão das decisões já proferidas nesta Corte de Contas, para melhor contextualização da matéria, importante mencionar a distinção entre o conceito de “folha de pagamento” e a “despesa total com pessoal”.

11.3. O art. 29-A, §1º da Constituição Federal trouxe a definição do termo “folha de pagamento”, como forma de equilibrar as contas públicas, sobretudo com o controle de gastos de pessoal, ao limitar os gastos desta despesa no percentual de 70% da receita transferida. Já a Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe no art. 18, §1º, o conceito de despesa total com pessoal de maneira mais abrangente, vez que considerada todos os gastos vinculados à remuneração dos servidores públicos (ativos e inativos) e empregados públicos.

11.4. Ao analisar consulta formulada pela Presidente da Câmara Municipal de Lizarda/TO, no Voto que resultou na Resolução nº 127/2018-TCE-PLENO (Processo nº 812/2018), o Conselheiro Relator, SEVERIANO JOSÉ COSTANDRADE DE AGUIAR, destacou que o conceito de folha de pagamento é mais restritivo que o conceito de despesa total com pessoal, ao trazer as seguintes definições:

· Folha de pagamento: inclui as despesas relacionadas, exclusivamente, ao pagamento da remuneração dos servidores e ao subsídio dos vereadores, excluindo os encargos sociais e as contribuições previdenciárias patronais;

·  Despesa total com pessoal: compreende o conceito de folha de pagamento e os encargos dela decorrente.

11.5. É possível extrair do Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição), oriundo da Secretaria do Tesouro Nacional que o conceito de despesa com pessoal não depende da natureza do vínculo empregatício, e nem da avaliação jurídica sobre a legalidade ou não da contratação, da classificação orçamentária das despesas ou da previsão no respectivo Plano de Cargos e Salários do quadro de pessoal do ente.

11.6. A definição clara de cada um destes termos possui relevância, na medida em que as suas bases de cálculo e períodos de apuração são diferentes. A despesa total com pessoal tem como base de cálculo a receita corrente líquida da entidade municipal, consoante definido na LRF; já a folha de pagamento tem como base de cálculo o montante de recursos financeiros repassados à Câmara Municipal, de acordo com as dotações orçamentárias aprovadas na lei orçamentária anual.

11.7. Ao analisar as decisões mais recentes desta Corte de Contas, temos que na Resolução nº 127/2018-TCE-PLENO (Processo nº 812/2018), publicada no Boletim Oficial nº 2041, de 04/04/2018, em resposta aos questionamentos realizados pela Presidente da Câmara Municipal de Lizarda/TO, acerca da correta contabilização das despesas com contribuições previdenciárias patronais do Poder Legislativo Municipal, bem como a contratação de prestadoras de serviços de cargos não pertencentes aos previstos no Plano de Cargos e Salários da consulente, foram apresentadas as seguintes conclusões:

11.8. Na oportunidade, decidiu-se pela modulação dos efeitos de itens da decisão, a fim de que sua aplicação ocorresse somente a partir do ano de 2021, tendo ressaltado que a referida dilação de prazo visava oportunizar a devida adequação do Plano de Cargos e Salários, para criação dos cargos de assessor jurídico e contador nas Casas de Leis Municipais e nos Poderes Executivos municipais, através da realização de concurso público.

11.9. Na Resolução nº 6/2020-TCE-PLENO (Processo nº 11.654/2019), publicada no Boletim Oficial nº 2481, de 06/02/2020, em resposta a dúvida suscitada pela Prefeita de Brejinho de Nazaré/TO, referente a contabilização dos gastos com serviços terceirizados, concluiu-se que:

11.10. Posteriormente, o Presidente da Câmara Municipal de Chapada de Areia/TO, apresentou consulta objetivando esclarecimentos quanto a correta classificação das despesas de contratações de pessoa jurídica dos serviços intelectuais de advocacia e contabilidade das Câmaras Legislativas Municipais. Após análise, na Resolução nº 1056/2021-TCE-PLENO (Processo nº 2056/2021), publicada no Boletim Oficial nº 2910, de 13/12/2021, destacou-se que a matéria já havia sido objeto de análise da Resolução nº 127/2018-TCE-PLENO, razão pela qual os questionamentos formulados deveriam ser respondidos segundo os fundamentos apresentados na referida decisão.

11.11. Ainda, verificando que o prazo estipulado na Resolução nº 127/2018-TCE-PLENO para cumprimento das determinações constantes na decisão não havia sido atendido por grande parte dos municípios, emitiu-se alerta aos jurisdicionados para que, no caso de incidir, em 31/12/2021, a extrapolação do limite máximo com gastos com despesa total com pessoal, o poder deveria eliminar o excesso à razão de, pelo menos, 10% (dez por cento) a cada exercício, a partir de 2023, até o término de 2032, conforme estabelece o art. 15 da Lei Complementar nº 178/2021.

11.12. Desse modo, em que pese já existam decisões com matéria correspondente ao das consultas ora analisadas, o que afastaria a necessidade de nova manifestação, verifica-se que remanescem nuances a serem esclarecidas, no intuito de que seja firmado posicionamento unânime no âmbito desta Corte de Contas, como forma de orientação normativa a todos os jurisdicionados.

11.13.  Assim, passa-se a análise acerca da terceirização para contratação do serviço de assessoria e consultoria contábil, jurídica e médica, conforme aventado na consulta realizada pelo Prefeito do Município de Nazaré/TO.

11.14. O Decreto Federal nº 9.507/2018, estabelece vedações à terceirização de serviços pela Administração Pública Federal Direta, Autárquica e Fundacional, e embora não se destine ao campo da municipalidade por extensão, expressa a intenção do legislador quanto ao instituto, ao dispor que:

11.15. Nesse sentido, extrai-se que a regra é a impossibilidade de contratação de serviços que sejam inerentes às categorias funcionais abrangidas ou a serem abrangidas pelo plano de cargos do município (atividade-fim), ou seja, que deveriam ser prestados por um servidor de carreira, sob pena de violação ao art. 37, II, da Constituição Federal; mas em caráter excepcional, desde que observados os requisitos legais, existe a possibilidade de que os serviços auxiliares, instrumentais ou acessórios sejam executados de forma indireta (atividades-meio), visto que desprovidos de caráter decisório e analítico.

11.16. Contudo, sob o fundamento da inexistência de cargos na estrutura do ente ou de quantidade insuficiente de servidores, através da realização de procedimento licitatório, são corriqueiras as contratações realizadas também para o exercício de atividades relacionadas à área-fim do órgão, ou de atividades que deveriam ser desenvolvidas por servidores públicos.

11.17. Como por exemplo, nos municípios acabaram por tornar-se comum as contratações de pessoas físicas ou jurídicas para prestação de serviços advocatícios, contábeis, médicos, odontológicos e assistenciais, sendo que tais profissionais possuem vínculo contratual, e não celetista ou estatutário com o ente.

11.18. É cediço que o procedimento licitatório é obrigatório, conforme redação constante no art. 37, XXI da CRFB, e é utilizado para os casos em que a Administração Pública visa contratar serviços ou adquirir produtos, a fim de selecionar a melhor proposta. Tal diretriz também é replicada na legislação infraconstitucional: tanto o art. 2º da Lei nº 8.666/1993 quanto o art. 2º da Lei nº 14.133/2021 (Nova Lei de Licitações e Contratações Administrativas) determinam, genericamente, que a contratação de serviços deve submeter-se a procedimentos de natureza competitiva.

11.19. Ocorre que, a Lei nº 8.666/93 e a Lei nº 14.133/21 também trazem previsão acerca da exceção de licitar, vez que estabelecem, respectivamente, no art. 25 e art. 74, as hipóteses de inexigibilidade, ou seja, situações em que não é possível a realização de licitação pela inviabilidade de competição.

11.20. O art. 25, inciso II, da referida legislação dispõe que é inexigível a licitação “para a contratação de serviços técnicos enumerados no art. 13 desta Lei, de natureza singular, com profissionais ou empresas de notória especialização, vedada a inexigibilidade para serviços de publicidade e divulgação”. Já o art. 74, inciso III, prevê que é inexigível a licitação, para “contratação dos seguintes serviços técnicos especializados de natureza predominantemente intelectual com profissionais ou empresas de notória especialização, vedada a inexigibilidade para serviços de publicidade e divulgação: c) assessorias ou consultorias técnicas e auditorias financeiras ou tributárias”.        

11.21. Acerca do tema o jurista José Cretella Júnior se manifestou:

11.22. Daí é que surgem as divergências quanto à correta classificação e contabilização dos gastos realizados com a terceirização, se seriam integrantes ou não nas despesas com pessoal.

11.23. Acerca de tal situação, Di Pietro (2009, p. 148)[1] observa que:

11.24. Portanto, a questão central em torno de tais esclarecimentos, deve levar em consideração, sobretudo, a necessidade de evitar a manipulação de dados contábeis na tentativa de fugir do limite imposto pela Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como controlar as finanças públicas, garantindo que o Poder Público distribua sua receita de forma equitativa em todas as áreas afetas à administração, impossibilitando o direcionamento dos recursos para contratação de pessoal.

11.25. A Lei de Responsabilidade Fiscal, LC nº 101/01, além de fixar e detalhar os limites de gastos no seu art. 20, a respeito da terceirização, prevê que “Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal".”. Ocorre que, a legislação não deixou expressa quais seriam os serviços que integram essa totalidade, de modo que é preciso uma maior especificação dos tipos de despesas.

11.26. Importante considerar que existe distinção entre os serviços essenciais, permanentes e contínuos de competência do ente (atividade-fim); os serviços temporários que buscam suprir necessidades típicas de competência do ente (atividade-fim), em razão da ausência de quadro funcional de servidores e até que seja realizado concurso público; os serviços especializados, que demandam a atuação específica de quem tenha experiência no assunto, em razão da alta complexidade; e os serviços complementares, instrumentais ou acessórias de competência do ente (atividade-meio).

11.27. Assim, em que pese o posicionamento do Supremo Tribunal Federal^[2] pela impossibilidade de impor aos municípios a criação e provisão de cargos das carreiras de advogado e contador públicos, através da realização de procedimento licitatório, não há como negar que existem atribuições típicas e que são restritas aos ocupantes destas, por se tratarem de atividades essenciais para Administração Pública. E, tal situação, por analogia, também pode ser estendida aos médicos, enfermeiros, odontólogos, assistentes sociais.

11.28. A contratação de pessoa física e jurídica para o exercício de atividades típicas, consideradas como aquelas essenciais, permanentes e contínuas a área de competência do ente, ainda que sob a justificativa da ausência de previsão de cargo na estrutura administrativa, devem ser bem avaliadas, na medida em que a perpetuação da contratação ao longo dos anos configura afronta ao concurso público, e acaba por constituir-se como uma “substituição”, pois os serviços são os mesmos executados por servidores públicos, ou que deveriam ser por eles prestados.

11.29. Portanto, a terceirização de mão de obra, quando comprovada a substituição de servidores e empregados públicos, ainda que para atender a necessidade temporária de excepcional interesse público, e em razão da ausência de previsão de cargos na estrutura administrativa, ou quando relacionadas ao exercício de atividades finalística da Administração Pública, DEVEM TER SEUS CUSTOS COMPUTADOS NOS GASTOS COM PESSOAL.

11.30. Em relação aos limites trazidos na LRF, ressalta-se que esta não atenta para a licitude ou ilicitude do contrato, mas apenas se há caracterização de vínculo quanto às atividades finalísticas da competência do ente, na tentativa de evitar a burla aos limites da despesa com pessoal por meio da contratação terceirizada de mão de obra.

11.31. O Tribunal de Contas do Mato Grosso, por meio do Acórdão nº 1.134/2001, decidiu que as despesas relativas à contratação de assessorias jurídica e contábil para substituição de mão de obra ou prestação de serviços de caráter continuado e com subordinação integram o cálculo das despesas com pessoal.

 11.32. No mesmo sentido dispõe o Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição), aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios, ao mencionar que:

11.33. Por outro lado, quando a contratação for realizada para atender a um fim específico, diante da complexidade e especialidade da matéria, pois não relacionada as atribuições típicas do ente, ou forem de caráter acessório, instrumental ou complementar, estes não serão contabilizados para fins de despesa pessoal, mas devem respeitar os limites de gastos previstos no art. 29-A, §1º da Constituição Federal.

11.34. O próprio Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição) descreve as atividades objeto de terceirização, em que as despesas não serão contabilizadas nos limites das despesas com pessoal. Vejamos.

11.35. Quanto à necessidade de alertar para ocorrência do descumprimento dos limites previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal, e a utilização abusiva das terceirizações, o Tribunal de Contas da União concluiu que nas hipóteses de formalização de contratos de gestão com Organizações Sociais, em que for possível identificar o pagamento de remuneração relacionada ao exercício da atividade-fim do ente público, a despesa deverá ser incluída no cômputo da despesa com pessoal.

11.36. Ademais, no Parecer Técnico nº 192/2023 (evento 12), houve menção a decisão do Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo, em que foi respondido questionamento da Câmara Municipal de Ibitirama, acerca de dúvida interpretativa quanto à contabilização de despesas com gasto de pessoal, de modo que a linha de entendimento ali lançada foi utilizada pelo Corpo Técnico desta Corte de Contas para responder aos questionamentos da consulta ora analisada.

11.37. Avaliando os meandros da mencionada decisão, verifica-se que na oportunidade, a tese apresentada pelo Consulente, Presidente do Legislativo Municipal de Ibitirama, referiu-se a possibilidade de uma Câmara Municipal com quadro funcional insuficiente, o qual não consta os cargos de contador e procurador e está próxima de atingir o limite de gastos de pessoal, contratar serviços jurídicos e contábeis, por meio de processo licitatório; e em sendo possível a mencionada contratação, se o gasto com pagamento deveria ser contabilizado como gasto de pessoal ou fundamentado no art. 29-A, I, da Constituição Federal.

11.38. Os questionamentos foram respondidos na Consulta nº 002/2020-Plenário (Processo 2254/2014), mas depois de pedido de reexame apresentado pelo Ministério Público Especial de Contas do Espírito Santo, em parcial acolhimento das razões expostas, o posicionamento foi revisto e modificado, por meio do Voto do Relator nº 1988/2021-6, na Consulta nº 008/2022-Plenário (Processo 2558/2020). Assim, para melhor exemplificação dos termos da decisão apresentam-se as conclusões a seguir.

11.39. Portanto, houve um equívoco na interpretação realizada pela Equipe Técnica desta Corte, haja vista que, em verdade, o posicionamento do Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo é no sentido de que a terceirização trata-se de exceção, pois a regra é a realização de concurso público, e quando utilizada para substituição de servidores ou quando relacionada a atividades essenciais da competência da Administração Pública, devem ser contabilizadas nos limites com gastos de pessoal; e quando utilizada para serviços especializados, que não substituem aqueles reservados aos cargos efetivos, ou de caráter acessório, instrumental ou complementar, devem respeitar os limites do art. 29, §1º, CRFB, conforme se esclareceu ao longo da análise realizada no presente parecer.

11.40. Desse modo, demonstrou-se a extrema relevância e complexidade do tema, uma vez que a definição precisa dos gastos com pessoal se justifica na necessidade de controle das finanças públicas, garantindo assim que o Poder Público distribua sua receita de forma equitativa em todas as áreas afetas à administração, e impossibilitando o direcionamento dos recursos para contratação de pessoal.

11.41. O Conselheiro do Tribunal de Contas dos Municípios do Estado de Goiás, Fabrício Motta, ao analisar a matéria, trouxe reflexão importante acerca da necessidade de uniformizar a interpretação de determinados conceitos de direito financeiro, em especial das despesas com pessoal regidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, no intuito de se obter um maior equilíbrio fiscal, ao concluir que:

11.42. Feitas tais considerações, passa-se a responder objetivamente os questionamentos levantados pela Consulente, consoante dispõe o art. 150, §3º do Regimento Interno desta Corte de Contas.

1.  Uma Câmara Municipal, com subsídio dos vereadores aquém do limite constitucional – dado pelo art. 29, VI, “a” da Constituição Federal; que possui estrutura reduzida de quadro de pessoal; não conta com os cargos de contador e procurador jurídico em sua estrutura vigente, não podendo promover suas criações por vedação expressa do artigo 8º da Lei Complementar Federal 173/2020; poderia providenciar a contratação de pessoa jurídica para prestação de serviços de assessoria contábil e jurídica sem que tais despesas computem no limite de gastos com folha de pagamento estabelecido pelo art. 29-A, I, da Constituição Federal?

Resposta:       Inicialmente, cumpre ressaltar que a Lei Complementar nº 173/2020, estabeleceu o Programa Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19), e como uma das formas de auxiliar no combate a doença, trouxe restrições ao aumento de gastos públicos com pessoal. Entretanto, teve eficácia temporária, vez que sua vigência se encerrou em 31/12/2020, razão pela qual não se aplica mais ao presente caso.

Conforme demonstrado, quando a contratação for realizada para prestação de serviços de assessoria contábil e jurídica em substituição de servidores e empregados públicos, ainda que para atender a necessidade temporária de excepcional interesse público e que configure burla ao concurso público, ou quando relacionada a atividades finalísticas (típicas) da competência da Administração Pública, as despesas devem ser contabilizadas nos limites com gastos de pessoal; e quando a contratação for realizada para prestação de serviços específicos, diante da complexidade e especificidade da matéria, ou de caráter acessório, instrumental ou complementar, devem respeitar os limites do art. 29, §1º, CRFB.

2. Para fins legais de contabilização de tais despesas, haveria distinção entre os conceitos de despesas com folha de pagamento (art. 29-A, I, da Constituição Federal) e despesa total com pessoal (art. 18, §1º, da Lei Complementar 101/2000)?

Resposta:       O conceito de folha de pagamento não inclui outras despesas senão aquelas exclusivamente relacionadas ao pagamento da remuneração dos servidores e dos subsídios. Já a despesa total com pessoal possui definição mais abrangente, sendo considerado o somatório de todos os gastos do ente com pessoal ativo, inativo e pensionista, incluídas as espécies remuneratórias. Por essa razão, há necessidade de distinção dos conceitos para fins de contabilização dos gastos, uma vez que as suas bases de cálculo, limites e períodos de apuração são diferentes.

3. As contratações de pessoas físicas e pessoas jurídicas para prestação de serviços, atividade meio e ou atividade fim, designam a mesma classificação contábil?

Resposta:       A classificação das despesas depende do tipo de serviço a ser prestado. Assim, temos que atividade meio é tida como aquela de caráter acessório, instrumental e complementar aos assuntos que constituem área de competência legal do órgão ou entidade, e não serão contabilizados para fins de despesa pessoal, mas devem respeitar os limites de gastos previstos no art. 29-A, §1º, CRFB. Já a atividade fim está relacionada a atribuições típicas (essenciais) de competência da Administração Pública, e devem ser contabilizadas nos limites com gastos de pessoal.

A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 04 de maio de 2001, traz definição e distinção acerca do elemento de despesa 34 – Outras despesas de pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização; do elemento de despesa 36 - Outros serviços de terceiro – pessoa física; e do elemento de despesa 39 – Outros serviços de terreiros – pessoa jurídica, como segue:

Assim, haja vista que o elemento de despesa 36 - Outros serviços de terceiro – pessoa física e o elemento de despesa 39 – Outros serviços de terreiros – pessoa jurídica, não são considerados como despesa de pessoal, a classificação nestes gastos deve ser feita com muita cautela, devendo observar claramente o tipo de serviço a ser prestado, a fim de que estas não sejam utilizadas como subterfúgio ao cumprimento do limite com despesa de pessoal previsto na LRF.

4. Sendo afirmativa a questão anterior, a pessoa jurídica será enquadrada nos gastos com pessoal, contudo, como dar-se-á o recolhimento dos tributos de natureza previdenciária e trabalhista? Haja vista que, a pessoa jurídica faz contabilização privada e própria e o Município, dentro da classificação gastos com pessoal, também procederá com o recolhimento.

Resposta:       Inicialmente deve ser avaliada a forma de contratação a ser realizada com a pessoa jurídica, uma vez que, a depender do tipo de serviço, não haverá enquadramento das despesas nos gastos com pessoal. Se a prestação de serviço decorrer de procedimento licitatório, em que houve a substituição de servidores e empregados públicos, ou está relacionada a atividades finalísticas (típicas) da competência da Administração Pública, e mesmo que contabilizada nos gastos com pessoal, a pessoa jurídica contratada deverá realizar o recolhimento dos tributos de natureza previdenciária e trabalhista. De acordo com art. 121, caput e §2º da Lei de Licitações e Contratos Administrativos (Lei nº 14.133/21), somente o contratado é responsável pelos encargos trabalhistas, previdenciários, fiscais e comerciais resultantes da execução do contrato, mas exclusivamente nas contratações de serviços contínuos com regime de dedicação exclusiva de mão de obra, a Administração Pública responderá solidariamente pelos encargos previdenciários e subsidiariamente pelos encargos trabalhistas, se comprovada falha na fiscalização do cumprimento das obrigações do contratado.

5. A distinção entre pessoa física e jurídica patrocinada pelo Direito Civil e implicitamente disposta na Constituição (artigo 37, I e II c/c artigo 169) não se aplica na legislação e doutrina do Tribunal de Contas do Estado do Tocantins?

Resposta:       O item resta prejudicado, uma vez que não houve indicação precisa da dúvida a ser dirimida, o que dificulta a apresentação de esclarecimentos mais objetivos.

6. O Município que não dispõe em sua estrutura administrativa e plano de cargos, carreira e salários os cargos de médico, advogado e contador e realizam a contratação através de licitação, podem classificar tais despesas no elemento de despesa “35 – Serviços de Consultoria” ou “39 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica”?

Resposta:       Como mencionado, a classificação das despesas depende do tipo de serviço a ser prestado. Logo, ainda que o município não detenha em sua estrutura administrativa os cargos de médico, advogado e contador, e a contratação seja realizada através de licitação, o que é de fato questionável, estes custos devem ser incluídos no cálculo da despesa com pessoal, e classificados no elemento de despesa “34 – Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização”, por força do art. 18, §1º, da LRF e conforme Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição), uma vez que refere-se a prestação de serviços que deveriam ser realizados por servidores do quadro de pessoal e/ou correspondem à atividade-fim da instituição.

O próprio Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição) descreve tal situação, conforme verifica-se:

7. A contratação dos profissionais de contabilidade, advocacia e medicina, como pessoa física, para ocupação de cargos não previstos na estrutura administrativa, poderá ser classificado no elemento de despesa “35 – Serviços de Consultoria” ou “36 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoas Físicas”?

Resposta: Como mencionado, a classificação das despesas depende do tipo de serviço a ser prestado. Logo, ainda que o município não detenha em sua estrutura administrativa os cargos de médico, advogado e contador, e a contratação seja realizada através de licitação, o que é de fato questionável, estes custos devem ser incluídos no cálculo da despesa com pessoal, e classificados no elemento de despesa “34 – Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização”, por força do art. 18, §1º, da LRF e conforme Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição), uma vez que refere-se a prestação de serviços que deveriam ser realizados por servidores do quadro de pessoal e/ou correspondem à atividade-fim da instituição.

O próprio Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição) descreve tal situação, conforme verifica-se:

8. Os contratos administrativos de consultoria e prestação de serviços integram a base de cálculo da Despesa Bruta com Pessoal? E, integram o percentual do artigo 18 da LRF?

Resposta:       No Parecer Técnico nº 192/2023 (evento 12), as despesas com consultoria foram descritas da seguinte forma: “devem ser voltadas para aquelas atividades que, comprovadamente, não possam ser desempenhadas por servidores ou empregados do respectivo órgão ou entidade”.

A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 04 de maio de 2001, menciona que os serviços de consultoria são “despesas orçamentárias decorrentes de contratos com pessoas físicas ou jurídicas, prestadoras de serviços nas áreas de consultorias técnicas ou auditorias financeiras ou jurídicas, ou assemelhadas”.

Assim, partindo dos conceitos retro mencionados, o Manual de Demonstrativos Fiscais (13ª Edição) dispõe que, em geral, as despesas com consultoria devem ser classificadas no elemento de despesa “35 – Serviços de Consultorias”, e, portanto, não são integrantes das despesas com pessoal. No entanto, alerta que a contratação dos serviços de consultoria não pode ser utilizada para substituição ou para execução de atividades que possam ser desempenhadas por servidores ou empregados no âmbito do respectivo órgão ou entidade, e caso tal situação aconteça, estes gatos devem ser registrados no elemento de despesa “34 – Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização”. (MDF, 2023, pág. 518).

12 - ANÁLISE DA CONSULTA REALIZADA PELO GESTOR DA PREFEITURA MUNICIPAL DE TOCANTINÓPOLIS – PROCESSO Nº 4582/2023 E DA CONSULTA REALIZADA PELO PRESIDENTE DA ASSOCIAÇÃO TOCANTINENSE DE MUNICÍPIOS – “AMICUS CURIAE” - PROCESSO Nº 6495/2023

12.1. Como mencionado, os questionamentos realizados pelo gestor do Município de Tocantinópolis e pelo Presidente da Associação Tocantinense de Municípios – ATM objetivam, em síntese, esclarecimentos acerca do posicionamento desta Corte de Contas quanto à correta contabilização dos gastos decorrentes da contratação de assessoria jurídica, contábil e de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de assistência social, para fixação de orientação normativa a todos os jurisdicionados, bem como a possibilidade de criação de um regime de transição para aplicação dos efeitos, a fim de que os municípios tenham tempo para se adequarem.

12.2. Por essa razão, haja vista que na análise dos questionamentos realizados pelo gestor do Município de Nazaré, este Parquet já expressou seu entendimento quanto à contabilização dos gastos referentes aos serviços jurídicos, contábeis, médicos, odontológicos e de assistência social, e levando em consideração que as dúvidas ora analisadas são semelhantes, estas serão respondidas em conjunto e de forma objetiva, consoante dispõe o art. 150, §3º do Regimento Interno desta Corte de Contas.

1. O prazo concedido pelo art. 15 da LC n. 178/2021, citada na Resolução 1056/2021, que possuía como plano de fundo exclusivamente a promoção do equilíbrio fiscal decorrente da crise humanitária causada pela pandemia da COVID-19, pode ser considerado o regime de transição de que trata o art. 23 da LINDB, no que diz respeito às novas orientações quanto à classificação das despesas decorrentes dos contratos com pessoas jurídicas para prestação de serviços de assessoria jurídica e contábil e da contratação de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de serviços social no elemento de despesa “Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização”, conforme determinado nas Resoluções 127/2018, 144/2020 e 1056/2021?

2. Nos termos do art. 23 da LINDB, o qual impõe a criação de regime de transição para aplicação de orientação nova acerca de norma objeto de prática administrativa reiterada, e tendo em vista a similitude dos efeitos das Resoluções Plenárias n. 144/2020 e 1056/2021, é possível a adoção do mesmo regime de transição adotado na EC 127/2022 (art. 2º, que alterou o art. 38, § 2º, dos ADCT) para computar as despesas decorrentes dos contratos com pessoas jurídicas para prestação de serviços de assessoria jurídica e contábil e da contratação de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de serviços social no elemento de despesa “Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização”? Ou seja:

 I - até o fim do exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, não serão contabilizadas para esses limites;

 II - no segundo exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, serão deduzidas em 90% (noventa por cento) do seu valor;

 III - entre o terceiro e o décimo segundo exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, a dedução de que trata o inciso II será reduzida anualmente na proporção de 10% (dez por cento) de seu valor.

3. Nos termos do art. 23 da LINDB, o qual impõe a criação de regime de transição para aplicação de orientação nova acerca de norma objeto de prática administrativa reiterada, e tendo em vista que a Resolução de Consulta n. 1056/2021 levou em consideração o prazo concedido pelo art. 15 da LC n. 178/2021, podem os municípios utilizar o mesmo prazo de 10 (dez) anos para promover as medidas necessárias para computar as despesas decorrentes dos contratos com pessoas jurídicas para prestação de serviços de assessoria jurídica e contábil e da contratação de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de serviços social no elemento de despesa “Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização”?

4.  Alternativamente, é possível a adoção do mesmo regime de transição adotado na EC 127/2022 - que tratou da contabilização das despesas resultantes da implementação do piso salarial profissional nacional da enfermagem - para computar as despesas decorrentes dos contratos com pessoas jurídicas para prestação de serviços de assessoria jurídica e contábil e da contratação de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de serviços social no elemento de despesa “Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização”? Ou seja:

I - até o fim do exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, não serão contabilizadas para esses limites;

 II - no segundo exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, serão deduzidas em 90% (noventa por cento) do seu valor;

 III - entre o terceiro e o décimo segundo exercício financeiro subsequente ao da publicação da Resolução da presente consulta, a dedução de que trata o inciso II será reduzida anualmente na proporção de 10% (dez por cento) de seu valor.

Resposta:

12.3. Destaca-se que os aspectos referentes a esta matéria já vêm sendo analisados por este Tribunal de Contas desde 2018, por meio da Resolução nº 127/2018-Pleno, mas foram rediscutidos em 2020, por meio da Resolução nº 6/2020-Pleno, oportunidade em que houve manifestação parcialmente divergente da anterior, e novamente analisados em 2021, por meio da Resolução nº 1056/2021-Pleno, no qual houve a repetição do posicionamento firmado em 2018. Entretanto, diante da complexidade do tema, da ampla discussão no âmbito de diversos Tribunais, e da existência de dúvidas quanto à correta aplicação dos dispositivos legais, as consultas ora analisadas visam esclarecer alguns pontos ainda controversos.

12.4. Nesta seara, os questionamentos ora analisados reproduzem a preocupação com o prazo para adequação dos municípios acerca da correta contabilização das despesas decorrentes dos contratos com pessoas jurídicas para prestação de serviços de assessoria jurídica e contábil, e da contratação de serviços médicos, de enfermagem, odontológicos e de serviços social, após novo posicionamento a ser firmado por esta Corte de Contas, o qual servirá de orientação a todos os jurisdicionados.

12.5. A Lei de Introdução as Normas do Direito Brasileiro, em seu art. 22 dispõe que:

12.6. O referido dispositivo trouxe a dimensão empírica acerca dos reais obstáculos e dificuldades a serem enfrentadas pelo gestor, os quais devem ser avaliados à metodologia analítica do controle externo, tanto nas seara administrativa quanto judicial.

12.7. Portanto, considerando que a delimitação do tema repercutirá em grandes impactos a estrutura dos municípios, sobretudo na correta distribuição de receitas, importante que neste novo julgamento seja fixado período de transição para aplicação dos efeitos da decisão, podendo, se for o caso, ser utilizado como exemplo, o mesmo regime adotado na EC 127/2022, cabendo ainda ressaltar que na Resolução nº 127/2018-Pleno e na Resolução nº 1056/2021-TCE-PLENO houve previsão neste sentido, ao decidir-se pela modulação gradativa dos efeitos da decisão.

13. CONCLUSÃO

13.1. ANTE O EXPOSTO, o Ministério Público de Contas, por seu representante signatário, desempenhando sua função essencial de custos legis, manifesta-se no sentido de que este Egrégio Tribunal de Contas possa conhecer da CONSULTA em apreço, por preencher os requisitos de admissibilidade, definidos no art. 150 e seguintes do RITCE/TO, e no mérito, recomenda-se que os questionamentos sejam respondidos conforme o entendimento expresso no presente Parecer.

É o parecer.

OZIEL PEREIRA DOS SANTOS

Procurador-geral de Contas